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善意獲得虛開增值稅發票的處理研究

時間:2020-02-21 來源:西南民族大學學報(人文社科版), 作者:陸佳,吳佳其 本文字數:8189字

  摘    要: 公私法的相互交融和借鑒已然成為現代法學的發展趨勢和重要特征,善意取得虛開增值稅專用發票制度就是私法概念在稅法中的實然體現。系列文件規定了善意取得虛開增值稅專用發票應具備的條件,但隨著增值稅專用發票稽核校驗比對技術不斷升級完善,有些規定已經滯后;另外,在法律后果方面,對于善意取得虛開增值稅專用發票的受票方而言,沒有獲得與民法善意第三人相同的保護,造成現實中很多受票方在善意取得虛開增值稅專用發票時承受著背離善意取得基本法理的法律后果。因此,無論從維護法律的穩定性和可預測性,還是從保護納稅人利益的角度出發,都有必要充分尊重和借鑒私法中善意取得制度所蘊涵的基本法理,在保證財政利益的同時,公平地對待納稅人的利益,對現有善意取得虛開增值稅專用發票的制度進行法律完善。

  關鍵詞: 善意取得; 虛開增值稅專用發票; 稅收公平;

  隨著2016年5月1日全面“營改增”的實施,增值稅已成為我國第一大稅種,所有的商品和勞務服務的流轉都會涉及增值稅,相應地,增值稅專用發票的需求也越來越盛。從財政主義出發,國家出臺了一系列相關文件,嚴厲打擊虛開增值稅專用發票的行為。但對于善意取得虛開增值稅專用發票的處理,卻需要從納稅人權利保護和稅收公平原則的角度予以考慮。如何平衡兩者之間的利益,既保證國家財政收入,又能切實讓虛開增值稅專用發票的善意取得方獲得與民法上善意第三人相同的保護,為增值稅良法的制定提供理論支持,已成為改革增值稅法以及落實稅收法定主義的題中應有之意。

  一、一起善意取得虛開的增值稅專用發票案引發的爭議

  JY公司于2006年11月登記成立,并于當月申報辦理了稅務登記。2012年至2013年期間,JY公司取得了銷貨單位分別為A、B、C、D等四家公司共計90份增值稅專用發票,發票合計金額18792239.94元,稅額3194680.94元,價稅合計21986920.88元。2012年5月至2013年3月間,JY公司以其取得的上述共計90份增值稅專用發票向某縣國稅局申報抵扣增值稅進項稅額共計3194680.94元。2013年7月26日、9月25日、11月8日,吉林省某縣國稅局稽查局、遼寧省某市國稅局稽查局分別作出《已證實虛開通知單》,認定JY公司取得的上述90份發票為虛開的增值稅發票。因JY公司涉嫌以取得的虛開增值稅專用發票抵扣進項稅,2013年8月8日、某縣國稅稽查局決定對JY公司立案檢查,并依法向JY公司送達了稅務檢查通知書。

  檢查人員核實了JY公司的記賬憑證、賬簿資料、購銷合同、開票方的營業執照復印件、經營許可證復印件、進出庫明細單、送貨單等相關資料,并對相關業務人員詢問調查,認定JY公司取得的上述90份虛開增值稅專用發票,用于申報抵扣增值稅進項稅額的行為,尚沒有證據表明JY公司知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得。但對于本案該如何處理,稽查局內部出現了爭議:

  一種意見認為,根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第19條、第25條第1款,《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第29條第1款,《中華人民共和國增值稅暫行條例》第1條、第2條第2款、第4條、第8條第1款、第9條,《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第19條,《國家稅務總局關于修訂<增值稅專用發票使用規定>的通知》(國稅發[2006]156號)第11條第(一)項,《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發[2000]187號,以下簡稱“國稅發[2000]187號”),《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票已抵扣稅款不加收滯納金問題的批復》(國稅函[2007]1240號,以下簡稱“國稅函[2007]1240號”)的規定,對JY公司上述90份虛開增值稅專用發票已申報抵扣的進項稅額,應予轉出處理。經增值稅檢查調整,應補繳增值稅3194680.94元。

  另一種意見則主張,國稅發[2000]187號是2000年11月頒布,當時稅務部門的防偽稅控系統沒有在全國推行,還有手工票,在增值稅發票管理環節上難以堵塞所有漏洞。針對當時情況,國家稅務總局出臺了國稅發[2000]187號。而隨著稅務部門的防偽稅控系統的全面推行,增值稅發票管理完善,再用以前手段虛開增值稅專用發票已不可能。因此,國家稅務總局于2014年7月2日發布了《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國稅總局公告2014年第39號,以下簡稱“39號公告”)。JY公司申報抵扣的增值稅專用發票開具時間是2012年至2013年間,因此,應該適用39號公告進行處理,允許JY公司將善意取得的增值稅專用發票作為扣稅憑證抵扣進項。
 

善意獲得虛開增值稅發票的處理研究
 

  最終,某縣國稅稽查局采納了第一種意見,對JY公司作出了《稅務處理決定書》,給予JY公司應補繳增值稅、進行增值稅賬務調整以及不作處罰、不加收滯納金的處理決定。

  二、善意取得虛開增值稅專用發票抵扣進項稅額法理分析

  本案較典型地反映了39號公告出臺后,納稅人和稅務機關對善意取得虛開增值稅專用發票是否可以抵扣進項稅額的認識之差異。39號公告是取代國稅發[2000]187號文而成為善意取得虛開增值稅發票可以抵扣進項稅額的法律依據?還是39號公告和國稅發[2000]187號文針對的情形不同,不存在替代或取代關系?筆者認為,欲討論這一問題,首先應明晰民法中的“善意取得”和稅法中的“善意取得”的異同。

  (一)民法上的善意取得制度

  善意取得是借鑒于民法中的概念,是指動產的占有人和不動產的登記名義人,將該財產的所有權轉移給第三人時,如果受讓人取得該財產時是不知并且不應知轉讓人是無權處分人,受讓人即依法取得了該財產的所有權[1](P.198)。

  善意取得源于日耳曼法的“以手護手”原則,是對所有權這種絕對權的突破。這個原則是指所有權人的財產被無權處分人占有,如果無權處分人已經將該財產轉讓給第三人,僅能要求無權處分人(轉讓人)承擔損害賠償責任,而不得向第三人行使返還請求權[2]。日耳曼法的這一規定是建立在權利外觀理論之上的,其目的在于保護交易安全,促進財產流轉,其意義在于“讓與并交付動產者,應保護受讓人———受交付者的利益”[3](P.104)。臺灣學者高金松對權利外觀理論的發展和主要內容描述如下:“法律外觀理論肇始于日耳曼古代法,發揚于公示公信主義;中世紀表現為德國動產法之以手護手原則,吸取羅馬法信賴主義的精髓,成為德國民商法典的重要學說。”[4](P.61)

  民法中的“善意取得”需要滿足以下四個構成要件:第一,第三人從無權處分人處取得財產,這是善意取得制度得以適用的前提。具體包括:(1)無處分權人處分他人財產。例如承租人、保管人等基于債權占有并處分他人財產,以及取得所有權的法律行為被認定為無效或被撤銷時,所有權人喪失所有權也變成無權處分人;(2)所有權受到限制。如共有人未經其他共有人同意而處分共有財產。這種共有財產的處分應當經過共有人的同意才可處分,所以也是無權處分行為;(3)雖有所有權但無處分權。第二,受讓人是善意的。“善意”一詞源于拉丁文“bona fides”,意為不知情。善意取得中受讓人的“善意”應該是指當事人不知情且無重大過失的情形。第三人欲得到法律保護,必證明其信賴合理正當———英美法系,即表現為“自己凈手”的凈手原則;大陸法系,即為“善意無過失”。[5](P.159)善意是一種主觀的判斷,對于過失的判斷要以客觀為標準。正如王澤鑒先生所說“善意為法律概念,具體案件如何認定,則為事實問題。[6](P.136)”第三,受讓人必須為受讓不動產和動產物權支付了合理價格,對于無償取得物權者不適用善意取得。這是因為善意取得制度本身是在所有權人和善意受讓人中所做出的價值選擇,以犧牲原所有權人的代價保護善意第三人利益,保護交易安全。如果第三人是無償取得,所有權人可以要求該第三人返還原物。第四,受讓人應是通過法律行為取得物的所有權。善意取得制度在于維護交易安全,其保護的范圍應是通過買賣等取得物權的交易行為[6](P.66-69)。事實行為不具有交易性,不符合善意取得制度的立法目的。建設用地使用權或設立不動產抵押權以及直接依據法律規定(如繼承)而取得不動產物權,不應該包括在內。

  善意取得的法律后果有:第一,受讓人取得物的所有權或其他物權。一旦動產轉移占有、不動產完成登記,受讓人即取得物的所有權。該取得并非基于讓與人的既存權利,而是法律的直接規定;第二,原權利人在物上的一切權利消滅。原權利人不能再向受讓人行使物上請求權,要求其返還原物。所有權人對物的所有權消滅,只能向無權處分人要求賠償損失。但是,如果受讓人在受讓時知道或者應當知道該物上已經設立了其他物權,受讓人將繼續受到所設物權的限制;第三,無權處分人應當向原權利人賠償損失。由于無權處分人無權轉讓他人財產的行為是違法的,因此,無權處分人應將其轉讓財產所獲得的利益,以不當得利的形式返還給原權利人。如無權處分人轉讓財產獲得的利益不足以彌補原權利人的損失時,原權利人可以要求無處分權人彌補損失。

  (二)稅法中的善意取得

  國稅發[2000]187號文件首次在稅法領域提及“善意取得”,主要適用于虛開增值稅專用發票領域。其構成要件有:第一,購銷雙方存在真實的交易,這是認定“善意受票人”的前提;第二,發票內容和形式的記載具有可信性:“銷售方使用的是其所在省(自治區、直轄市和計劃單列市)的專用發票,以及專用發票注明的銷售方名稱、印章、貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符”;第三,善意的具體認定,“沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段獲得的”。

  至于善意取得虛開增值稅專用發票的法律后果,按照國稅發[2000]187號文件的規定,“對于善意取得增值稅專用發票的,對購貨方不以逃稅或騙取出口退稅論處,但應按有關法規不予抵扣進項稅額或者不予出口退稅;購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅,應依法追繳。”

  (三)兩者比較

  從法律概念的表述,稅法上的“善意取得”好像是借用了民法的術語,兩者之間的共同點是都強調了主體的主觀善意,即購買方或受讓方不知道或不應當知道出賣方或轉讓方是無權處分。但從上述對兩者構成要件以及法律后果的概括中,我們不難發現,兩者之間仍有較大的不同:第一,善意的要求不同。民法中的善意強調當事人不知情的主觀狀態和完成交易的時間節點,如只要受讓人盡到了一般人的注意義務,對無權處分行為不知道且無重大過失,就應認定為善意。反之,則應認定為惡意。另外,民法的善意還有時間點的要求,即對動產,以交付為準;對不動產,以受讓不動產辦理完登記時為準。而稅法的善意的判定側重于從客觀上判定受票方的確無法知悉開票方是虛開,如貨物交易的真實性、發票所在地的一致性等。第二,認定為善意后,法律后果不同。民法中的善意取得第三人得到法律的全面保護,其因此取得物的所有權,原權利人在物上的一切權利消滅,無權處分人向原權利人賠償損失。而稅法中的善意受票方雖然無需繳納滯納金和罰款,但仍然需要轉出已經抵扣的進項稅額,這對于納稅人而言還是一筆不小的經濟損失。

  三、善意取得虛開增值稅專用發票規范性文件梳理與完善建議

  (一)善意取得虛開增值稅專用發票規范性文件梳理

  從《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發[1995]192號)規定了“三流一致”的要求1起,國家稅務總局就增值稅專用發票的管理出臺了若干規范性文件。為了回應本文所列案例中有關39號公告和國稅發[2000]187號文之間的紛爭,有必要先梳理有關虛開增值稅專用發票管理的相關規范性文件。

  我國對于善意取得虛開增值稅專用發票的規制,經歷了“沒有善意取得概念,不得抵扣———提出善意取得概念,如重新取得合法有效的發票可抵扣———確認善意取得,可以直接抵扣”三個階段。第一階段的規范性文件有:《國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知》(國稅發[1997]134號)規定了受票方取得虛開的專用發票進行抵扣或申請出口退稅的行為屬于偷稅或騙取出口退稅。《國家稅務總局關于<國家稅務總局關于納稅人取得虛開的增值稅專用發票處理問題的通知>的補充通知》(國稅發[2000]182號)對國稅發[1997]134號文件中的認定條件進行了細化和明確。第二階段的規范性文件有:國稅發[2000]187號文將善意取得制度運用到取得虛開增值稅專用發票上來,規定了認定為善意受票人所應具備的條件,即善意取得人重新取得合法有效的專用發票。《國家稅務總局關于諾基亞公司實行統一結算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復》(國稅函[2006]第1211號)規定“分公司購買貨物取得的增值稅專用發票,由總公司統一支付貨款,因此造成付款單位與發票上注明的購貨單位不一致”不屬于違反“三流一致”的情形。《中華人民共和國發票管理辦法》(國務院令[2010]第587號)2第一次出現行政法概念上的“虛開”。《國家稅務總局關于納稅人虛開增值稅專用發票征補稅額問題的公告》(國家稅務總局公告[2012]第33號),規定了虛開增值稅專用發票方要對其虛開金額繳納增值稅。第三階段的規范性文件有:39號公告規定了即使納稅人虛增進項稅額,但不構成虛開增值稅專用發票的三種情形(同時滿足),并且明確了該情況下受票人可以抵扣增值稅進項稅額。《關于<國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告>的解讀》對39號公告中規定的三種情形予以細化說明,與39號公告共同對不屬于虛開的情形進行了界定。3《國家稅務總局關于異常增值稅扣稅憑證抵扣問題的通知》(稅總發[2015]148號)規定,稅務機關應根據具體情況判斷異常憑證是否可以抵扣,如果憑證符合抵扣條件并且真實,應允許抵扣進項稅。這一規定和39號公告共同為善意取得虛開增值稅專用發票直接抵扣進項稅打開了缺口。

  對于第三個階段性質的確定,雖然有不同的聲音,但筆者認為,既然稅法將民法中的善意取得制度運用到稅法虛開增值稅專用發票中,理應遵循其基本的法理,即應保護受票方基于權利外觀而產生的信賴利益,應當認可受票方善意取得的虛開增值稅專用發票的抵扣進項稅額的效力。唯有如此,才能以人們熟悉的私法概念勾畫出它在稅法中的適用情形,體現稅收公平原則和對納稅人權利保護的理念,維持法律體系的完整性和可預測性。

  (二)法律完善建議

  1.提高立法的層級,規范善意取得虛開增值稅專用發票的立法

  目前,我國對虛開增值稅專用發票的規制大多以部門規章和規范性文件為主,從嚴厲打擊到承認善意取得,有一個緩慢發展的過程。《中華人民共和國發票管理辦法》(2010修訂)規定虛開的發票不可抵扣,對虛開發票行為嚴厲打擊的同時也侵害了善意取得虛開專用發票方的利益,沒有適應社會發展的客觀需要,存在滯后性。規范性文件方面,很多都是針對具體問題的“打補丁”似的規定,一是規范范圍較小,沒有普遍適用性;二是在同一問題的規定自相矛盾。如從國稅發[2000]187號文到國稅函[2007]1240號文,再到39號公告,其在“善意取得”的法律后果的規定上,已經發生了很大的變化;三是規范性文件不能直接作為判案的依據。《最高人民法院關于裁判文書引用法律、法規等規范性法律文件的規定》(2009年7月13日由最高人民法院審判委員會第1470次會議通過,自2009年11月4日起施行)規定,法官在判案時不能引用規范性文件作為判案依據。如確實需要引用,必須是經審理認定為合法有效的規范性文件,才能作為裁判說理的依據。如果人民法院制作裁判文書確需引用的規范性法律文件之間存在沖突,如本文案例中提到的國稅發[2000]187號文和第39號公告之間的沖突,根據立法法等有關法律規定無法選擇適用的,應當依法提請有決定權的機關做出裁決,而不得自行在裁判文書中認定相關規范性文件的效力。

  因此,亟需立法機關制定法律,提高立法層級,修改現有的部門規章和規范性文件,完善稅收規范體系,達致稅收法定主義的要求。

  2.法律應當明確“善意”的含義

  第一,存在真實的交易。國稅發[2000]187文件出臺時尚有大量手寫增值稅專用發票在使用。2003年8月開始,隨著稅控防偽認證系統在全國范圍內推廣,特別是2005年金稅三期工程的正式啟動,增值稅專用發票從發售、開具、報稅到認證等所有環節,已經全面實現了由系統來進行稽核校驗比對。技術的進步極大地避免了購貨方得到銷售方虛開的增值稅專用發票,因此,建議在法律上明確稅務稽查部門在查驗受票方是否是“善意取得”虛開的增值稅專用發票時,應“從貨、票、款等多方面尋找相關證據,證明開票方和受票方之間存在沒有明顯疑點的真實交易”。[7]第二,善意時間點的確定。應當確定為發票抵扣前,這樣規定更符合善意的核心。如果受讓人在交易時不知是虛開的專用發票,但是在抵扣的時候知道了,也應認定為非善意。在舉證責任方面也應加以具體規定,明確各方的權利義務,以更好地分清各方應承擔的責任,減少不必要的沖突。

  3.在法律后果方面,應體現對善意取得方信賴利益的保護。

  (1)應允許善意取得虛開增值稅專用發票的一方抵扣進項稅。

  首先,允許善意取得虛開增值稅專用發票的受票方抵扣增值稅進項稅額體現了稅收公平原則。作為善意的受票方,沒有條件也沒有義務去審查上游的開票方是否是虛開,它只能按照法律的規定盡到形式審查的義務。即使國稅發[2000]187號文規定了受票方如果能夠從銷售方重新取得合法有效的專用發票,購貨方所在地稅務機關應依法準予扣除進項稅款或者出口退稅,但是通常情況是虛開方由于已被控制或者失聯等原因,無法開具合法有效的專用發票,從而使這一補救條款空置。善意取得的受票方承擔了本應由虛開方承擔的稅款流失的責任,這與其過錯不對等。

  其次,善意取得虛開增值稅專用發票并不必然導致國家稅收總額的減少。國家稅務總局[2012]第33號公告規定,虛開增值稅專用發票的納稅人,如果沒有對其虛開的金額繳納增值稅,應當按照虛開的金額補繳。虛開方需要承擔補繳增值稅稅款的責任,稅款不會因虛開方的虛開行為減少,善意取得方抵扣進項稅也不會造成國家稅款的流失。而不允許善意受票方抵扣,卻會形成重復征稅。

  最后,不允許善意受票方抵扣進項稅,還容易引發稅企糾紛。善意受票人基于自己是善意一方,在已經盡到應當注意義務、對發票認真審核后,仍沒發現為虛開,當然會預期自己取得的增值稅專用發票可以抵扣進項稅額。一旦被稅務機關處理為進項稅額轉出,他們往往會提起行政復議和行政訴訟,這無疑將加大各個部門人力物力的投入,加劇稅企矛盾,動搖守法信念。

  (2)關于是否能在企業所得稅稅前扣除

  我國現行稅法沒有明確規定善意取得的虛開增值稅專用發票可否作為企業所得稅稅前扣除,理論和實踐中的觀點和具體做法都不盡相同:例如,《江蘇省國家稅務局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票有關問題的批復》(蘇國稅函[2003]37號)規定,虛開的增值稅專用發票不是合法發票,而成本的扣除需要滿足合法的條件,所以不得稅前扣除;而《浙江省地方稅務局關于企業所得稅若干政策問題的通知》(浙地稅二[2001]3號)規定,善意取得的增值稅專用票作為成本準予稅前扣除。

  納稅人的支出只要符合真實性、相關性和合理性三個原則,就應允許稅前扣除。其中,真實性是指支出已經真實發生,而對于預提費用等未實際支出的不允許在企業所得稅稅前扣除;合法性是指不符合規定的發票,不得作為財務報銷憑證;相關性是指企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。如果虛開的發票被認定為是受票方善意取得,就說明購貨方與銷售方之間存在真實的交易,支出是真實發生的,并且與企業的收入直接相關,支出的計算和分配方法也符合會計的核算方法。至于合法性問題,發票只是證明成本是否發生的證據之一,并不是唯一的憑證。納稅人善意取得虛開增值稅專用發票,如果有可以證明成本發生的其他合法憑證,應允許在企業所得稅稅前扣除,這也符合企業所得稅課稅的宗旨和企業所得稅的立法精神,有利于激發企業的積極性,激發市場主體的活力。

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  注釋

  1《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發[1995]192號)規定第一條第三款:納稅人購進貨物或應稅勞務,支付運輸費用,所支付款項的單位,必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務服務的單位一致,才能夠申報抵扣進項稅額,否則不予抵扣。
  2《中華人民共和國發票管理辦法》第22條。
  3該解讀對“先賣后買”和“掛靠方式開展經營活動”中的不屬于虛開增值稅置換用發票的行為進行了解讀,并且強調“從本公告并不能反推出不符合三種情況的行為就是虛開”。

    陸佳,吳佳其.善意取得虛開增值稅專用發票的理論要義與法律完善[J].西南民族大學學報(人文社科版),2020,41(03):81-85.
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